民法典背景下的财税法律服务
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民法典背景下的财税法律服务
供稿：**_*
执笔：陆某某 **_*
2020年8月21日，由**_*、XX***主办的“民法典背景下的财税法律服务——‘金税三期’系列活动之六”主题讲座以线上Zoom会议方式举行。旨在进一步推进XX律师在民法典背景下对税法知识和实践操作的理解，以讨论和展望XX律师的财税法律服务新机会。
**_*长徐培龙开场致辞。徐会长提到，民法典在整个中国的法律体系中占有举足轻重的地位。税法更大程度上是税收机关征税和纳税人据以纳税的法律依据。初看起来，民法典和财税法律服务似乎并没有直接的联系。然而，民事主体在社会生活的各项交易和行为，往往又会导致各种不同的税收结果。仔细理解民法典，民法典的颁布必然给律师在涉税法律服务领域创造服务机会。因此财税委员会举办此次讲座，讨论民法典背景下的财税法律服务，正当其时。徐会长还提及，XX律师藏龙卧虎，本次讲座全部由财税业务研究委员会委员担纲，感谢***和财税研究委员会在业务研究方面所作出的努力。
随后，培训由**_*主任陆某某律师主持。
第一场专题讲座主题为“税收构成要件与民法典的衔接”，由**_*副主任、**_*合伙人李林律师主讲。
李律师分享的重点是税法和民法典对于交易行为认定的差别，以及税法有哪些特殊性。李律师提及，传统税法和单行税法课程和教材一般以课税要素分解方式讲解税法和单行税法的基本要点，包括纳税主体，征税客体、计税依据、税率、纳税期限、纳税地点、税收优惠等。事实上，从课税要素角度分析，对交易行为税法定性帮助不大，甚至是“本末倒置”，以结果来证明原因。课税要素主要讲税法有哪些构成要素，通常在某一交易行为已经落入税法的规制范围、具有有纳税义务时候的分析其基本构成要素。至于该行为是否有纳税义务，通过课税要素分析则帮助不大，而要从税收构成要件角度分析交易行为的纳税属性有所帮助。这一分析方法在我国和国外都已经存在，比如德国学者最早提出了税收构成要件的理论。类似民事法律行为有构成要件、刑事犯罪有构成要件，税法也有自己的构成要件。学术界对于哪些税收构成要件包括哪些内容有不同认识，通说认为，税收构成要件包括三个，即课税事实、纳税主体、归属关系。
李律师接着通过三个交易介绍税收构成要件。交易一：B公司（纳税主体）以一套设备转让给C公司，取得C公司10%股权（课税事实）。交易为非货币交易。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务（归属关系）。交易二：G（纳税主体）没有真实交易（即课税事实不存在）向H虚开增值税专用发票，H用虚开的发票抵扣税款，根据国家税务总局公告2012年第33号，G需要就虚开增值税专用发票申报缴纳增值税。按照税法规定，没有交易却具备了课税事实，纳税义务归属于G公司。然而，按照构成要件理论分析，认定G有纳税义务有一定争议。不少人认为G公司无纳税义务。李律师解释，上述国家税务总局公告并不是从某一交易行为是否真正具有纳税义务角度判断，而是为了税收征管和堵塞税收流失风险做的技术性安排。曾有地方税务机关出具处理决定书，认定G公司没有纳税义务，只是违反了发票管理办法，但增值税角度不具有增值税纳税义务（不符合构成要件）。交易三：E公司向F公司（纳税主体）采购一批原材料（课税事实），取得F公司开具的增值税专用发票，税务机关根据国税[2007]1240号文认定为善意取得，追缴E公司已经抵扣的发票税额。在此情况下，纳税主体和课税事实都有，但税务机关否定了归属关系。此案例进一步证明33号文某某是否交易真正具有纳税义务角度分析，而为了征管需要、堵塞税收流失做出的技术性的安排。
针对民法上民事行为构成要件与税收构成要件等效典型交易的情形，李律师举例：甲方从乙方采购货物，甲方付款，乙方开具发票，甲方将税款交给乙方，乙方作为纳税义务人缴纳税款，甲方做进项抵扣。民法上买卖关系构成要件与税收上纳税行为构成要件吻合。然而，不少情况下，民法上的规定与税法纳税义务规定可能存在不同。李律师举例：A自然人持***股权，A***（平价）转给自己设立的个人独资企业B，B再转让给C。B要确认财产转让的收入，缴纳个人所得税。B注册处有税收优惠，则此交易比A直接转让税负低。A所在地税务机关认为价格不合理，应该交税。问题在于，B（个人独资企业，无限连带责任）与自然人A的财产混同，A转让给自己要不要交个人所得税，存在争议。虽然没有直接规定，但一些地方税务局解答中规定，此为非货币性资产投资，即A***股权转让给B，取得了B的财产所有权，为非货币性资产转让，有纳税义务。《**_*关于自然人与其个人独资企业一人有限***房屋土地权属转移有关契税政策的通知》（已废止）：个人独资企业是非法人企业，其财产为投资人个人所有。自然人投资设立的个人独资企业与该自然人之间发生的房屋、土地转移行为，其权属没有变动，不属于契税征税范围，不征收契税。依此同理推定，个人所得税可以不用交，但是浙江规定废止了。此案例表明民法和税法的不同。
又如，自然人X注册***Y，注册资本1000万，201X年，转让Y公司100%股权，取得***Z定向增发股票，市值5000万，限售期2年。增值部分4000万，实际没有取得现金。202X年，抛售***股票，自然人X取得转让收入750万元。从税法角度看，最终取得收入是4000万还是亏250万？如果确认4000万，要交800万个税，反之则没有税。李律师提及，这还涉及税收公平和税收法定原则冲突的问题。根据税收法定原则，A要缴纳800万个税，但显然违反税收公平和税收效率原则。
李律师归纳了民法与税法对交易行为定性的差异。根据《民法典》第二百零九条：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但是法律另有规定的除外。《民法典》第二百一十五条：当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者当事人另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。《民法典》第二百一十七条 不动产权属证书是权利人享有该不动产物权的证明。但税法上，契税纳税义务发生时间为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。营业税和增值税也有类似规定。因此税法关于纳税义务发生时间与民法关于不动产转移时间规定存在不同，可能产生争议。
针对交易行为的税法定性，李律师以常发置业案（**_*2017)苏某某30号）为例介绍。原告（何某）认为：杨某与***签订《商品房买卖合同》后，未办理房屋的产权证和土地使用权证，房屋权属未实际转移，其通过淘宝网司法拍卖网络平台参与竞拍，最终竞得案涉房产，所购房屋系第一次房屋买卖，且房管部门也是进行的初始登记，杨某不应缴纳契税和营业税等税费。法院判决：杨某和***签订的《商品房买卖合同》及何某签署的《变卖成交确认书》均具有房屋权属转移性质。即有两次房屋转移行为。杨某在签订《商品房买卖合同》之日具有契税以及《变卖成交确认书》确定之日具有营业税、城市建设维护税、教育费附加以及地方教育附加等税费的纳税义务。
针对物权行为和债权行为的区分与纳税义务，李律师以案说法（XX市中级人民法院（2016）苏01行终137号）。***（原告）认为，土地使用权登记前司法拍卖给第三人，其没有取得涉案土地使用权，不是契税的纳税义务人，申请退还已缴契税。税务机关认为《国有土地使用权出让合同》签订当日，契税的课税要件就已经成就，纳税人就应当缴纳相应的契税。***只有证明本案所涉契税的课税基础不存在，才能说明税务债务的消灭，对于已经缴纳的税收才能要求退还。法院判决，***未能办理国有土地使用权登记是因法院对其所涉民事纠纷采取诉讼保全及执行措施所致，不影响其占有、使用和财产权的归属，不能否定其为涉案国有土地使用权承受人的身份，签订《国有土地使用权出让合同》时即成为契税交纳的义务人。故其以没有取得涉案土地使用权不是契税的纳税义务人为由，向*_**申请退还已缴纳的契税主张不予支持。
在合同解除的法律后果与税法后果的差异方面，李律师给大家做了梳理。《合同法》第九十七条、《民法典》第五百六十六条规定，合同解除后，尚未履行的，终止履行；已经履行的，根据履行情况和合同性质，当事人可以请求恢复原状或者采取其他补救措施，并有权请求赔偿损失。税法规定与民法不同。税法规定了退还契税的三种情形：未能完成交易（国税函[2002]622号，已废止）；法院判决无效产权转移行为或法院撤销房屋所有权证（国税函[2008]438号）；未办理房屋权属变更登记前退房（财税[2011]32号）。在个人所得税领域，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）规定，转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的……纳税人不应缴纳个人所得税。李律师以实际案例（XX市中级人民法院（2015）浙甬行终字第183号）举例说明，***与市国土局解除了土地使用权出让合同，***要求退还契税。法院认为，涉案土地使用权已经完成权属登记，权属已经转移，故根据税收法定原则，地税局不退还契税并无不妥。***缴纳土地使用税期间为涉案土地的实际使用权人，***主张退还已缴纳的土地使用税于法无据，不予支持。
李律师介绍，另一案例的原告却获得法院支持，**_*级人民法院 （2019）京02行终963号、964号案例中，刘某将房产转让给沈某，刘某前夫起诉撤销了交易，法院判决认为：(1)从税收主体上看，刘某与沈某之间交易行为失去法律效力后，从税收主体上看，刘某不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，二者均已不具备纳税人的基本构成要件，国家与纳税人之间已不具备特定的征纳关系；(2)从税收客体上看，涉案房屋不再涉及以房抵债之客观条件且未发生房屋权属变更登记至沈某名下的基础事实，税收客体亦不复存在。刘某与沈某曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，国家作为征税主体依法应予退还。市税务局未从税收的性质、课税要素以及税法宗旨等方面并结合涉案事实予以综合考量，将原告不应缴纳的契税、营业税、城市维护建设税、教育费附加，适用征管法退税期限三年的时限约束，有违合理行政原则。
讲座最后，李律师总结，从上面案例看出，民法对于交易行为的构成要件的认定，与税法上关于是否构成纳税义务的构成要件存在差异，在学习税法和处理税务案件时要特别注意。
第二场专题讲座主题为“民法典下应收账款减值的法律责任”，由**_*委员、**_*冯松律师主讲。
“民法典下应收账款减值的法律责任”这个题目非常专业，和财会结合非常紧密。为此，冯律师先介绍了选题背景。冯律师介绍，作为律协财税委组织的一次活动，在金融创新的大环境下其实我们会发现原来的财税与法律的界限越来越模糊，有的问题看似法律问题但其实是财税问题，有的问题看似会计核算的问题但其实涉及法律问题，这个情况在税法中是非常显著的。税法业务很大一块都会结合到财务的基本知识，所以冯律师希望通过这次选题打破原来财会归财会，法律归法律，而是在财会和法律的基础之上综合分析一项业务，即应收账款这项金融资产。民法典中对应收账款有新规定，其中应收账款减值在为当事人争取权利和开拓律师业务方面很有借鉴意义。
冯律师接下来介绍了今天交流内容的框架结构，包括三部分：
1、应收账款（确认）定义：应收账款定义从法律以及财会两个角度来介绍、定义应收账款，从而分析会计准则在金融创新大环境下对权利义务的影响。
2、应收账款减值：根据会计准则应收账款减值的规定，从法律上说应收账款减值的规定是对应收账款真实性的保证。
3、瑕疵担保责任：未计提减值即应收账款不真实的情况下，应当承担的法律责任以及债权人如何权利救济。
冯律师针对民法典中对于应收账款的一些规定（担保物权以及有名合同）做了梳理，包括如下：
1、民法典 物权篇 第440条 【权利质押的范围】规定，债务人或者第三人有权处分的下列权利可以出质：……（六）现有的以及将有的应收账款；……
2、民法典 物权篇 第445条【应收账款出质设立及转让限制】规定，以应收账款出质的，质权自办理出质登记时设立。应收账款出质后，不得转让，但是出质人与质权人协商同意的除外。出质人转让应收账款所得的价款，应当向质权人提前清偿债务或者提存。
3、民法典 合同篇 第十六章【保理合同】新增（第761~768条）规定。保理合同对主要的交易对象，就是应收账款，其就是针对应收账款的转让或者是应收账款的担保。
针对应收账款的法律定义与财会定义的比较，冯律师介绍：
法律定义上，民法典和其他法律中没有界定，唯一规定的是，2017 年中国人民银行发布《应收账款质押登记办法》第二条：本办法所称应收账款是指权利人因提供一定的货物、服务或设施而获得的要求义务人付款的权利以及依法享有的其他付款请求权。所以，应收账款从法律定义上属于一项债权请求权，具有债权的相对性。
从财会定义，应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项。财务上，应收账款属于企业的一项资产。资产具有物权属性。
值得注意的是，所谓的会计意义上的资产，是指企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。最重要的，区别法律上的物权重要特征在于，会计上确认的资产要求必须能够预期会给企业带来经济利益的资源，不能带来经济利益的物不属于资产。因此资产证券化中所提到的资产是会计意义的资产，而不是法律意义上的资产。
冯律师解释，作为法律人理解资产货币化（资产货币化）应分解理解，包括债权物权化以及物权货币化，两个转化过程是通过会计准则实现的。比如（会计概念）资产证券化=（法律概念）债权物权化+物权货币化。包括如下两个过程：
1、债权物权化：即将一项权利转化成一项可以交易的标的物的特殊情形，权利物化，赋予物权属性。例如，应收账款作为一项请求权转变为保理合同中的标的物。民法典（第七百六十三条）提到的保理合同，应收账款为标的物进行交易。民法典对于应收账款转让突破了债权相对向性，具有对世性。民法典（第七百六十三条）应收账款债权人与债务人虚构应收账款作为转让标的，与保理人订立保理合同的，应收账款债务人不得以应收账款不存在为由对抗保理人，但是保理人明知虚构的除外。突破了应收账款债权的相对性。类似的条款又如民法典（第七百六十五条）规定，应收账款债务人接到应收账款转让通知后，应收账款债权人与债务人无正当理由协商变更或者终止基础交易合同，对保理人产生不利影响的，对保理人不发生效力。由此，相对性的债权通过了会计核算后其实具有了物权的效力。
2、物权货币化：本质是特定物种类化，把不同财产权通.利过货币化后，变成种类物，市场上便可以交换，有了交换价值。过程如下：
（1）首先分类：将所有的法律意义上的物进行分类，通过分类，明确每个物的使用权能，确定现金流量。将物分成使用、受益、处分，例如：房地产有不同使用方式，自用不动产的定义为固定资产，出售的定义为存货。不同的使用方式，会计准则上分类是不同的。
（2）然后是计量：考虑到金额、时间分布（期限）、风险等因素。例如，大家都认为任正非与特朗普的信用是不同的，因此A应收账款100万是华为集团、B应收账款100万是特朗普集团，给华为的就是按照100，给特朗普的就是按照50或者更低计算。
冯律师总结，会计准则通过初始确认、后续计量来实现债权物化以及物权货币化这个转化的过程，最后通过财务报告的形式以货币计量形式公示出来。会计报告起到了公示效力。这里，冯律师介绍了非常重要的理念，即金融法律关系范围内，资产就不能完全以法律上的物的概念，而是要把它理解为通过会计核算方法，货币化了的物来进行理解，只有这样才能真正的明确这项资产的权利义务，不是物本身，而是会计核算过程中附加给资产的权利和义务。
冯律师介绍会计准则有物化功能，所以有重要性，所以冯律师之后的内容结合会计核算做介绍。虽然会计核算领域与法律可能看起来无关，但考虑到一项业务不应区分财务还是法律，应在财务和法律基础上综合理解。为此，冯律师介绍了应收账款的会计核算的大致流程：
1、应收账款的初始确认，包括确认和计量
（1）《企业会计准则第14号——收入》- 收入准则：自2018年1月1日起施行。确认了收入确认的五步原则：识别合同；识别单项履约义务；确定交易金额；分配交易金额；确认收入（同时确认应收账款金额）
（2）应收账款的分类（金融工具准则）- 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将金融工具分为三类：A、以摊余成本计量的金融资产；B、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；C、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。大致是摊余成本和公允价值计量。明确不同金融工具后，不同的分类标准对于减值确认是不同的，后续计量的要求是不同的，因此权利义务是不同的。
2、应收账款的后续计量（应收账款减值）
企业会计准则第22号——金融工具确认和计量：在法律意义上说：应收账款减值直接影响到的是应收账款的瑕疵担保责任
针对金融工具分类，冯律师介绍，不同的分类的金融资产，后续计量的方式是不同的。金融资产分类，按照金融工具准则，对于金融工具的分类有两个新标准，一是金融合同所描述的现金流量的特征进行测试。一类是符合基本借贷的方式，其他是不确定的现金流量特征，比如股权，无法确定以后分红能多少，因此与借贷现金流量特征不同。只有符合借贷的，才能用摊余成本。
二是企业对金融资产管理的目的。资产用于不同用途，管理方式不同，现金流量和收益不同。根据应收账款的管理模式，包括收取合同现金流量（收益为目的，收益权）&出售金融资产（处置为目的）。金融资产无法使用，因此没有使用权能，收益和处置能带来经济流入，因此仅是否用于处置为目的区分。
明确上述标准后，我们讨论的应收账款，有本金有合同现金流量符合摊余成本计量，与借贷现金流量符合，所以可以用摊余成本计量。民法典中，保理合同下，应收账款可以处置，可以通过转让收回，如果通过转让方式收回，可能归于公允价值计量的金融工具中。若分类为摊余成本计量，要计提减值，公允价值不需计提减值。也就是，
（1） 如果是收取合同现金流量的业务模式这项应收账款分类为以摊余成本计量的金融资产，需要进行减值测试
（2） 如果是出售金融资产的业务模式这项应收账款分为公允价值计量，一般不需要进行减值测试
应收账款减值模型发展过程看，国际上以及我国从已发生损失法向预期损失法转变，历史沿革如下：
1、国际会计准则理事会（IASB）:
（1）1998.06国际会计准则第39号（IAS39）“金融工具：确认和计量” 已发生损失法模型，
（2）2008年金融资产引发的金融危机，2009.11征求意见稿提出“预期信用损失模型”，要求应收账款计提方，要对信用风险持续计量和反映。
（3）2018《国际财 内容过长，仅展示头部和尾部部分文字预览，全文请查看图片预览。 实，恶意规避税收，加大税务征管难度，造成国家税收损失。
总体而言，对于基于知识产权被侵犯取得的赔偿款是否需要征税的问题，刘律师认为，根据“国税函〔2000〕257号”的文件精神，个人基于知识产权被侵犯而取得的赔偿款应当按“特许权使用费所得”应税项目缴纳个人所得税。支付方需履行代扣代缴义务。但在计算应纳税所得额时应当扣除非收益性质的款项。因为，在知识产权维权诉讼中，原告往往会请求法院判令被告承担诉讼费、律师费等权利人因调查、制止侵权所支付的必要、合理费用支出，法院在判决赔偿款金额时都会考虑原告“制止侵权所支付的必要合理开支”因素，因此赔偿款中自然包含了权利人维权的支出金额，该部分金额属于非收益性质的款项，不应当计入应税收入。只有在剔除非收益性质的款项后，剩余赔偿款才符合特许权使用费的特征，应当按“特许权使用费所得”征收个人所得税。
问题二，基于知识产权被侵犯取得的赔偿款是否需要开具发票？
即付款后，对方要不要开发票。对于此，刘律师认为，是否开票取决于是否增值税应税行为。如不需要缴纳增值税，则不需要开发票（也不能开发票），凭收据、转账凭证、赔偿协议等客观证据，作为内部凭证，进行报销。
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